ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 14 января 2008 г. по делу N А56-21648/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии представителей: государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования Санкт-Петербургского колледжа управления и экономики "Александровский лицей" - Воронина С.Э. (доверенность от 06.12.2007 N 44), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу - Ивановой С.А. (доверенность от 20.09.2007 N 20-05/24360), рассмотрев 14.01.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования Санкт-Петербургского колледжа управления и экономики "Александровский лицей" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.06.2007 (судья Градусов А.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2007 (судьи Борисова Г.В., Фокина Е.А., Шульга Л.А.) по делу N А56-21648/2006,

установил:

государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования Санкт-Петербургский колледж управления и экономики "Александровский лицей" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 03.03.2006 N 5140434 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 15.06.2007 заявленные учреждением требования частично удовлетворены: оспариваемое решение инспекции от 03.03.2006 N 5140434 признано недействительным за исключением эпизода по доначислению налога на прибыль на доходы от оказания платных услуг по занятиям шейпингом и занятиям в тренажерном зале.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.10.2007 решение суда от 15.06.2007 изменено: решение инспекции от 03.03.2006 N 5140434 признано недействительным частично, за исключением эпизодов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость с доходов от оказания платных услуг по занятиям шейпингом и занятиям в тренажерном зале.

В кассационной жалобе учреждение просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 03.10.2007 в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции от 15.06.2007. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права - подпункта 14 пункта 2 и пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 6 статьи 33 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Учреждение считает, что занятия шейпингом и занятия в тренажерном зале являются частью образовательного процесса, в связи с чем при расчете налога на добавленную стоимость он обоснованно применил льготу, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований заявителя и отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. Податель жалобы считает, что выводы судебных инстанций относительно необоснованного доначисления налогоплательщику налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автодорог не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои кассационные жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в пределах доводов жалоб в кассационном порядке. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб учреждения и инспекции по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 10.02.2006 N 5140434, на основании которого принято решение от 03.03.2006 N 5140434 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания 271673 руб. штрафа и неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания 25856 руб. штрафа (пункт 1 решения). Указанным решением учреждению предложено уплатить налоговые санкции, 1648900 руб. налога на прибыль, 151836 руб. налога на добавленную стоимость, 1250156 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и 494311 руб. пеней за несвоевременную уплату налогов; налогоплательщику также предложено "уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость по аренде федерального имущества за ноябрь 2004 года на 7697 руб., за декабрь 2004 года на 7691 руб."; внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (пункт 2 решения). Считая, что решение инспекции от 03.03.2006 N 5140434 нарушает его права и законные интересы, учреждение обратилось с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд.

Отказывая учреждению в удовлетворении заявленных требований, по обжалуемому обществом эпизоду суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего. В ходе проведения проверки налоговым органом, в частности, установлено, что в проверяемом периоде учреждение применяло льготу по налогу на добавленную стоимость, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем налогоплательщик в 2002 - 2004 годах не исчислил и не уплатил 71880 руб. налога на добавленную стоимость со стоимости услуг по занятиям шейпингом и занятиям в тренажерном зале. Инспекция считает, что названные виды деятельности не могут быть отнесены к образовательной деятельности (услугам по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса), поскольку их осуществление не сопровождается итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Плательщиками налога согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Из приведенных нормативных положений следует, что от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются лишь услуги по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" действие названного закона не распространяется на перечисленные в нем виды деятельности. Эти виды деятельности лицензируются каждый в особом порядке, определенном группой соответствующих нормативных правовых актов. Среди перечисленных в пункте 2 статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" отдельных видов деятельности указана и "образовательная деятельность".

В соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" Правительство Российской Федерации разработало и утвердило постановлением от 18.10.2000 N 796 Положение о лицензировании образовательной деятельности (далее - Положение о лицензировании образовательной деятельности). Пунктом 6 статьи 33 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

В соответствии с пунктом 10 Положения о лицензировании образовательной деятельности лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором указываются: а) перечень образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения; б) квалификация, которая будет присваиваться по завершении образования выпускникам образовательным учреждением, имеющим свидетельство о государственной аккредитации; в) контрольные нормативы и предельная численность обучающихся, воспитанников, рассчитанные применительно к нормативам очной формы обучения.

При этом в силу подпункта "а" пункта 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежат.

Судом апелляционной инстанции установлено и учреждением не оспаривается, что в лицензии учреждения на ведение образовательной деятельности такие виды деятельности, как занятия по шейпингу и занятия в тренажерном зале, отсутствуют.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у учреждения права на применение льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, является обоснованным.

Кассационная жалоба инспекции отклоняется, поскольку, удовлетворяя заявленные учреждением требования по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

В частности, в ходе проверки налоговым органом установлено, что абитуриенты на основании заявления как наличными, так и в безналичной форме путем зачисления на банковский счет образовательного учреждения, вносили денежные средства (благотворительный взнос), которые заявитель не включал в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, полученные образовательным учреждением денежные средства не могут быть отнесены к безвозмездно полученным, поскольку они перечислены лицами, являющимися потребителями образовательных услуг, оказываемых данным образовательным учреждением. Поэтому в силу пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации эти суммы не являются ни безвозмездно полученными, ни целевыми поступлениями и должны учитываться при определении налоговой базы.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

У бюджетных учреждений налоговая база определяется согласно статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Поэтому на этих налогоплательщиков (бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников) возложена обязанность в целях налогообложения вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Факт ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, инспекция не оспаривает.

В пунктах 8 и 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации, а также доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В силу положений статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, и целевые поступления. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся целевые поступления, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что физическими лицами на основании заявлений учреждению перечислены денежные средства в различных суммах, имеющие различное целевое назначение. Вместе с тем в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не представлены какие-либо доказательства, подтверждающие нецелевое использование указанных спорных средств.

На основании изложенного следует признать обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о неправомерном включении инспекцией в качестве доходов в налоговую базу по налогу на прибыль спорных сумм, перечисленных учреждению физическими лицами.

В ходе проверки налоговым органом также установлено, что заявителю как государственному образовательному учреждению предоставлено имущество в оперативное управление с наделением в пределах, установленных законом, правом владения, пользования и распоряжения в целях осуществления образовательной деятельности. Отдельные объекты имущества сданы учреждением в аренду на основании договоров аренды по согласованию с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга. Налоговый орган полагает, что данные денежные средства в размере 38510190 руб. от сдачи имущества в аренду в соответствии со статьями 247, 248, 250 должны быть учтены учреждением как внереализационные доходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Признавая данную правовую позицию налогового органа незаконной, судебные инстанции обоснованно исходили из положений пункта 1 статьи 296 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также статьи 8 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", статьи 7 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", статьи 7 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".

Как следует из материалов дела, заявитель как балансодержатель действительно заключал договоры аренды на имущество, предоставленное ему в оперативное управление, по согласованию с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга. Однако денежные средства от сдачи имущества в аренду поступали в Комитет по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга, а не на счет учреждения. Данное обстоятельство документально подтверждено заявителем.

Поскольку в силу прямого указания, содержащегося в статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении объекта обложения налогом на прибыль организаций учитываются доходы, полученные налогоплательщиком, учреждение обоснованно не включило в облагаемую базу по налогу на прибыль денежные средства от аренды имущества.

Кроме того, инспекцией при проверке установлено, что в проверяемый период учреждение предоставило Санкт-Петербургскому туристическому профессиональному лицею ресторанного и гостиничного сервиса на основании договора от 24.12.2002 в пользование торговые, производственные, складские, административно-бытовые помещения учебного кафе для организации горячего питания для посетителей кафе и осуществления производственной практики учащихся. Размер оплаты за пользование помещениями данным договором не предусмотрен. Считая, что в данном случае учреждением получены доходы от передачи имущества в аренду, налоговый орган с учетом положений пункта 8 статьи 40 и на основании статей 248, 250 Налогового кодекса Российской Федерации определил размер дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, и доначислил заявителю налог на прибыль по названному договору.

В оспариваемом решении и в кассационной жалобе инспекция классифицирует данный договор как безвозмездное предоставление имущества в аренду. Вместе с тем согласно договору от 24.12.2002 заявитель предоставил в пользование Санкт-Петербургскому туристическому профессиональному лицею помещения площадью 71,9 кв.м для целей совместной образовательной деятельности, получение доходов от этой деятельности не предусматривалось. Законность договора от 24.12.2002 инспекцией не оспаривается. Налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт получения учреждением дохода от осуществления указанной деятельности, а также его размер.

Кроме того, судебные инстанции обоснованно указали, что в нарушение положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией при определении размера дохода, подлежащего учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не соблюдено условие о необходимости сравнения цен на идентичные (однородные) товары по сопоставимым сделкам. То есть в этой части решение инспекции также не обосновано по размеру.

В ходе проверки налоговый орган установил, что учреждение в проверяемом периоде в состав расходов включило затраты на проведение текущего ремонта. По мнению налогового органа, затраты на проведение текущего ремонта основных средств должны осуществляться за счет средств собственника.

Судебными инстанциями на основании материалов дела установлено, что расходы учреждения на текущий ремонт основных средств, переданных собственником в оперативное управление, в размере 1075544 руб. осуществлялись за счет средств, предусмотренных в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, документально подтверждены сметой доходов и расходов за соответствующий период, а также актами выполненных работ по текущему ремонту.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что фактически понесенные расходы учреждения по текущему ремонту основных средств как документально подтвержденные и непосредственно связанные с осуществляемой деятельностью, правомерно учтены налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налоговым органом установлено, что образовательным учреждением не исчислен налог на пользователей автомобильных дорог с доходов, не реинвестированных в 2002 году на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 1250 руб.

По данному эпизоду судебные инстанции обоснованно руководствовались пунктом 3 статьи 47 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", согласно которому деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

На основании документов, имеющихся в материалах дела, суды первой и апелляционной инстанций установили, что спорные денежные суммы являлись частью резервного фонда на выплату отпускных работникам и были реинвестированы образовательным учреждением на нужды образовательного процесса во втором квартале 2003 года.

Суды также обоснованно указали, что в силу пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" заявитель не является плательщиком налога на пользователей автомобильных дорог в 2002 году, поскольку налоговым органом не доказан факт получения учреждением в данном налоговом периоде доходов от предпринимательской деятельности.

Таким образом, у налогового органа не имелось правовых оснований для начисления учреждению налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год и соответствующих пеней.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что учреждением в нарушение статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислялся и не уплачивался в бюджет налог на добавленную стоимость от сдачи помещений в аренду. Кассационная коллегия считает, что решение налогового органа по этому эпизоду правомерно признано судами недействительным по основаниям, аналогичным изложенным по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль по тем же основаниям.

В кассационной жалобе налоговый орган повторяет доводы, которые уже приводились им при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и были обоснованно отклонены судебными инстанциями. При таких обстоятельствах основания для отмены судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.06.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2007 по делу N А56-21648/2006 оставить без изменения, а кассационные жалобы государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования Санкт-Петербургского колледжа управления и экономики "Александровский лицей" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А.КОРПУСОВА

Судьи

А.В.АСМЫКОВИЧ

Н.А.МОРОЗОВА