Вопросы налогообложения доходной деятельности образовательного учреждения регулируются Налоговым кодексом РФ. Федеральный закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ внес изменения в Закон РФ«Об образовании», исключив все нормы, регулирующие налоговыеотношения. Само слово «налог» больше не встречается в тексте Закона «Об образовании».
Конечно, вопросы налогообложения образовательного учреждения достаточно сложны для директора школы. Тут не обойтись без помощи квалифицированных специалистов: бухгалтера, экономиста. Нашацель сейчас не научить директора самостоятельно вести налоговыйучет, а дать общие представления о том, плательщиком каких налогови в каких размерах является образовательное учреждение, каким образом можно оптимизировать уплату налогов, как не допустить совершения типичных для образовательных учреждений нарушений налогового законодательства. Поэтому мы рассмотрим основные моменты налогообложения образовательных учреждений, не вдаваясь вподробности ведения и сдачи налоговой отчетности.
Образовательное учреждение изначально находится на общем режиме налогообложения. На сегодняшний день общий режим налогообложения является единственно возможным для государственных и муниципальных образовательных учреждений. Кроме общего режима налогообложения существуют специальные режимы. Для организаций сферы образования весьма выгодной является упрощенная система налогообложения, позволяющая уменьшить налоговое бремя и упростить налоговую отчетность. Однако для бюджетных учреждений, к которым, напоминаем, относятся все государственные и муниципальные образовательные учреждения, переход на упрощенную систему налогообложения не допускается (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Такой режим может быть использован только различного рода негосударственными образовательными организациями, оказывающими дополнительные образовательные услуги.
При общем режиме налогообложения любая доходная деятельностьобразовательного учреждения подлежит налогообложению налогомна добавленную стоимость и налогом на прибыль, а выплаты работникам — единым социальным налогом, если налоговым законодательством не установлены те или иные налоговые льготы.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС облагается реализация товаров, выполнение работ и оказаниеуслуг на территории Российской Федерации.
НДС представляет собой косвенный налог, который включается в цену товара (работы, услуги) и оплачивается покупателем, заказчиком, но в федеральный бюджет перечисляется продавцом, исполнителем услуг, т.е. школой.
Сумма налога исчисляется по соответствующей налоговой ставке исходя из суммы, полученной от реализации товаров (работ, услуг). НК РФ в зависимости от того, что является предметом реализации, предусматривает три величины налоговых ставок: 0, 10 и 18 процентов. В деятельности образовательных учреждений может иметь местоприменение налоговой ставки 10 или 18%. Так, например, если образовательное учреждение сдает в аренду помещение и сумма аренднойплаты составляет без учета НДС 5000 рублей, то общая сумма, которую заплатит арендатор, будет составлять 5000 + 18% = 5900 рублей(в том числе, 900 рублей — НДС).
Кроме того, для образовательных учреждений НК РФ устанавливает налоговые льготы. Так, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС:
— услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следует отметить, что наличие лицензии для применения льготы по НДС припроведении занятий с детьми в кружках и секциях для общеобразовательных учреждений предусмотрено п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно которому деятельность, подлежащая лицензированию, не облагаетсяНДС при наличии соответствующей лицензии. Требование наличия лицензии при организации кружков и секций (т.е. реализации программ дополнительного образования детей) предусматривается п. 2 Типового положения об общеобразовательном учреждении*;
—реализация продуктов питания, непосредственно произведенныхстуденческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а такжепродуктов питания, непосредственно произведенных организациямиобщественного питания и реализуемых ими указанным столовым илиуказанным учреждениям. Данная льгота применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений,столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средствфонда обязательного медицинского страхования (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
—услуги в сфере образования по проведению некоммерческимиобразовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным влицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, не облагаются НДС платные образовательные услуги как по дополнительным профессиональным программам, оказываемые образовательным учреждением в виде занятий в факультативных кружках и секциях, так и по преподаванию специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторству, по проведению занятий по углубленному изучению предметов при наличии соответствующей лицензии (т.е. при указании данных программ в приложении к основной лицензии на осуществление образовательной деятельности).
Следует отметить, что судебная практика признает наличие льготыпо НДС и в случаях, когда в суммы платы за обучение включены и услуги гардероба, охраны, исходя из того, что такие услуги признаются необходимой составляющей образовательного процесса.
Во многих государственных и муниципальных образовательных учреждениях столовые обслуживаются соответствующими комбинатами питания, которые и осуществляют учет произведенных и реализованных товаров, а администрация образовательного учреждения имеет возможность отстраниться по крайней мере от налогового учетадеятельности столовой. Однако нередки случаи, когда столовые функционируют и как структурные подразделения учреждения. Поэтому рассмотрим условия, при соблюдении которых возможно освобождение реализации продуктов питания в столовых от НДС:
—образовательное учреждение является государственным или муниципальным, и столовая финансируется частично или полностью изсоответствующего бюджета;
—продукты питания производятся в столовой. При этом Налоговыйкодекс РФ не раскрывает понятие «производства», включается ли сюда,например, разогрев, расфасовка продуктов, разлив напитков? Налоговый кодекс РФ не дает четкого ответа на данный вопрос.
Очевидно, что облагаются НДС реализация продуктов питания, произведенных и расфасованных на стороне (конфеты, шоколад, напиткив бутылках и т.д.), а, следовательно, образовательное учреждение,реализуя и те, и другие продукты, должно вести раздельный учет такихопераций, что на практике крайне затруднительно. Также следует иметьв виду, что часть продуктов питания (например, хлебобулочные изделия) облагается НДС по ставке 10%, другие же продукты (например,шоколад, газированные напитки) подлежат налогообложению по ставке18% (ст. 164 НК РФ).
Сдача в аренду как движимого, так и недвижимого имущества облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.
Кроме указанных выше налоговых льгот для учреждений сферы образования, НК РФ устанавливает общее (для всех организаций, в томчисле и для государственных и муниципальных образовательных учреждений) правило освобождения от налогообложения НДС. Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров(работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей. Как видим, многие учреждения общего образования могут использовать это освобождение. В таком случае не подлежат обложению НДС все операции образовательного учреждения (в том числе и сдача имущества в аренду, реализация товаров, производимых учреждением и т.д.).
Для получения права на освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика по НДС необходимо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организация претендует на освобождение, представить в налоговый орган:
письменное уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (форма утверждена приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342);
выписку из бухгалтерского баланса;
выписку из книги продаж;
копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Уведомление и соответствующие документы могут передаваться непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом.В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Освобождение предоставляется сроком на 12 месяцев, по истечениикоторых учреждение может продлить срок действия освобождения.
Налог на прибыль организаций
Государственные и муниципальные образовательные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций. Налог на прибыль платится с доходов, полученных от платных образовательных и иныхуслуг, от аренды, от реализации произведенных образовательным учреждением товаров (в терминологии НК РФ такие доходы бюджетного учреждения именуются доходами от коммерческой деятельности).
Глава 25 НК РФ содержит специальную статью 321.1, которая устанавливает особенности ведения учета по налогу на прибыль для бюджетных учреждений.
Налоговая база бюджетных учреждений по налогу на прибыль определяется как разница между полученной суммой дохода (без учета налога на добавленную стоимость) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.Таким образом, в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются средства, полученные от учредителя (собственника) на ведение уставной деятельности.
На примере оказания платных образовательных услуг рассмотрим,какие расходы могут быть отнесены к числу расходов по коммерческой деятельности:
1)выплата заработной платы учителям за проведение платных занятий (с учетом налогов);
2)расходы на приобретение книг, учебников для осуществления платных занятий, канцелярских товаров, расходных материалов для копировальной техники.
При этом важно, чтобы целью использования данных товаров былоименно оказание платных услуг, а не ведение основной образовательной деятельности, финансируемой за счет средств учредителя.
В смете доходов и расходов может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников: средств учредителя и средств, полученных от коммерческой деятельности. В таком случае включениеданных расходов бюджетного учреждения в расходы от коммерческойдеятельности производится пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов(включая средства учредителя). Следует учитывать, что в общую сумму доходов от коммерческой деятельности для этой цели не включаются доходы, полученные от сдачи имущества в аренду. При этом еслив смете доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и наремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, вообще не предусматривается, то такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 321.1. в расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности при определении налоговой базы по налогу на прибыль включаются все расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств. Такимобразом, если ремонт зданий образовательного учреждения не финансируется за счет соответствующего бюджета, расходы на проведение этого ремонта могут включаться в расходы на осуществление коммерческой деятельности и, соответственно, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Полученная в результате исчисления сумма доходов бюджетного учреждения от коммерческой деятельности облагается по налоговой ставке 24% (ст. 284 НК РФ)*.
* Эта ставка делится между бюджетами Российской Федерации (6,5%) и субъектов Российской Федерации (17,5%). При этом налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%.
Единый социальный налог
Образовательное учреждение, как и любая организация, при выплате работникам заработной платы и иных выплат, в том числе по гражданско-правовым договорам оказания услуг, выполнения работ, является налогоплательщиком единого социального налога (ЕСН) (гл. 24 НК РФ).
Объектом налогообложения ЕСН являются суммы выплат работникам, как за счет средств учредителя (сумма налога включается в норматив бюджетного финансирования), так и за счет коммерческой деятельности, которые включаются в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФустанавливает регрессную шкалу налоговых ставок по ЕСН (п. 1 ст. 241),которая, правда, малоприменима для бюджетных учреждений (исходя из того, что ежегодные доходы работников школы редко превышают 280 000 рублей).
При выплате заработной платы, надбавок, доплат и премий по трудовым договорам налогообложение ЕСН идет по графе «итого». При выполнении той или иной работы, оказании услуг физическими лицами по гражданско-правовым договорам ставка по ЕСН уменьшается на платеж в Фонд социального страхования Российской Федерации(т.е. на 2,9%) (п. 3 ст. 238 НК РФ). При привлечении преподавателей кпроведению занятий по обучению детей заключается гражданско-правовой договор оказания услуг.
В ЕСН включаются суммы, выплачиваемые в качестве страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Данные страховые взносы зачитываются в сумме налога, подлежащей уплате в федеральныйбюджет (графа 2 таблицы 1) (п. 3 ст. 236 НК РФ). Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлены следующиеставки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:
Таблица 2
База а -а -з а а з -аа-а ааа а |
1966а а |
1967а | |
на нан - ан а а -н |
на нан - ан а - а н |
на нана - н на - н а - н | |
До 280 000 |
14,0 % 8,0 % 6,0 % | ||
280 001 о 600 000 |
39 200 +5,5 % , -280000 - |
22 400 +3,1 % , 280000 |
16 800 + 2,4 % , -280000 |
600 000 |
56 800 |
32 320 |
24 480 |
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что в случаях, когда у налогоплательщиков организаций выплаты физическим лицам не отнесены красходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, такие выплаты не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). К выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся премии, выплачиваемые работникам учреждения, которые не предусмотрены трудовым договором (п. 21, 22 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, не исчисляется ЕСН при выплате премий за счет доходов от коммерческой деятельности образовательного учреждения (например, платных образовательных услуг), с которых уже произведена уплата налога на прибыль организаций.
Кроме ЕСН, каждое образовательное учреждение платитстраховыевзносы на обязательное социальное страхование от несчастныхслучаев на производстве и профессиональных заболеваний. Рассматриваемый вид обязательного страхования урегулирован Федеральным законом «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ (с последующими изменениями) и принятыми в соответствии с ним подзаконными актами.
Страховые взносы начисляются на все выплаты работникам (застрахованным), работающим в школепо трудовому договору (в том числе внештатным, сезонным, временным, выполняющим работу посовместительству).Образовательное учреждение не уплачивает страховые взносы по авторским игражданско-правовым договорам (оказания услуг, выполнения работ), если это специально не предусмотрено договором, а также по некоторым другим выплатамработникам, указанным в Перечне выплат, на которые не начисляютсястраховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 7 июля1999 г. № 765 (например, выходное пособие при прекращении трудового договора, денежная компенсация за неиспользованный отпуск,сохраняемая в соответствии с законодательством средняя заработная плата на период трудоустройства работникам, высвобождаемымв связи с осуществлением мероприятий по сокращению численностиили штата или ликвидацией организации и др.).
Размер страхового тарифа определяется федеральным законом в зависимости от класса профессионального риска (т.е. уровня производственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившегося по видам экономической деятельности страхователей). Для сферы образования установлен первый (минимальный) класс профессионального риска и, согласно Федеральному закону «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год» от 22 декабря 2005 г. № 179-ФЗ, страховой тариф в размере 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных лиц (т.е. работников).
Льготы по уплате данного страхового взноса предусмотрены толькодля негосударственных образовательных учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. Такие образовательные учреждения платят страховой взнос в размере 60% от установленного тарифа (т.е. не 0,2%, а0,12%).
Рассмотрим налогообложение доходов от коммерческой деятельности на примере доходов от платных образовательных услуг.
В первом квартале 2006 г. выручка муниципальной школы от платных образовательных услуг (дополнительные занятия по английскомуи немецкому языку) составила 20 000 руб.
Бюджетное финансирование школы за данный период составило 180 000 рублей. Сметой доходов и расходов установлено финансирование услуг связи от двух источников. Расходы на услуги связи составили 2000 рублей, из них 1300 рублей согласно смете были покрыты за счет муниципального бюджета.
За исключением услуг связи, расходы на оказание услуг составили:
9000 руб. — оплата труда учителей на проведение данных занятий(с учетом ЕСН и страхового взноса)
2800 руб. — приобретение учебных пособий (с НДС).
Расчет налогов:
1.НДС предоставление платных образовательных услуг не облагается (в приложении к лицензии такая образовательная деятельностьуказана) .
2.Рассчитаем общую сумму расходов на оказание услуг:
а)9000 руб. — оплата труда учителей на проведение данных занятий (с учетом ЕСН и страхового взноса);
б) 2800 руб. — приобретение учебных пособий;
в)услуги связи могут быть внесены в расходы пропорционально
объему средств, полученных от платных образовательных услуг в общем объеме финансирования.
Общий объем финансирования составляет 180 000 + 20 000 =200 000 рублей, и отсюда доходы от коммерческой деятельности составляют 10% от общего объема финансирования образовательногоучреждения. Т.е. учреждение может включить в расходы 10% от общих расходов на услуги связи: 2000 х 10% = 200 рублей.
__________
Итого расходы образовательного учреждения, связанные с оказанием платных образовательных услуг, составляют:9000 + 2800 + 200 = 12 000 рублей.
3.Налоговая база по налогу на прибыль составляет:
20 000 (сумма доходов) — 12 000 (сумма расходов) = 8000 рублей.
Налоговая ставка 24%.
Таким образом, образовательное учреждение должно уплатить1 920 рублей налога, а 6080 рублей остается в качестве чистой прибыли.
Однако из этой суммы надо оплатить услуги связи в части, не покрытой за счет средств учредителя (1300 руб.), и суммы, включенной врасходы при исчислении налога на прибыль (200 руб.):
2000 — 1300 — 200 = 500 рублей.
4.При выплате заработной платы учителям необходимо уплатитьЕСН (26%) и страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%). Таким образом, сумма оплаты труда учителей составит 9000/1,262 (ЕСН + страховой взнос) = 7131,54 руб. С этой суммы каждый учитель должен еще заплатить и налог на доходы физических лиц (13%);
5.После частичной оплаты услуг связи из чистой прибыли (500 рублей) у учреждения осталось 5580 руб., которые можно направить навыплату премий, не предусмотренных трудовым договором (например, премии к майским праздникам и т.д.), либо на модернизациюучебно-материальной базы школы. При этом премии не подлежат обложению ЕСН, но школа должна удержать со своих сотрудников налогна доходы физических лиц (13%) от суммы выплат.
6.Следует отметить, что, в случае если ремонт основных средствшколы за счет бюджетных средств не предусмотрен, можно включитьрасходы на этот ремонт в расходы при исчислении налоговой базы итем самым уменьшить налоговую базу.